導語

復雜經濟犯罪案件中，往往涉及繁復的資金往來證據，所謂司法會計鑒定意見在該類案件的涉案金額、獲利金額等認定過程中發揮著不可替代的重要作用，成為影響最終定罪、量刑的關鍵證據。然而，根據2017年司法部印發《關於嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》，司法會計鑒定已經被排除在“四大類”鑒定事項之外，導致“會計鑒定”的生成程序、標準缺乏，意見結論等的客觀公正性降低。但目前司法實務仍存在將“會計報告”“審計報告”等稱為“司法會計鑒定意見”使用的情況，屬於對鑒定的不當運用。因此基於辯護視角，筆者提出會計報告合理定位以及審查應對的建議、策略。

一、司法會計鑒定意見的證據屬性存在較大爭議

在訴訟領域，鑒定意見是由具有一定專門知識並且取得鑒定資質的人員所出具的專業性意見，表現出較強的客觀性和科學性，在一些關鍵事實認定過程中發揮著不可替代的重要作用，被列為八種法定的證據類型之一。因而，會計報告是否能被認定為鑒定意見，將直接影響其證據資格和證明效力，對查明案件基本事實具有重大影響。

然而，隨著2017年鑒定管理制度的改革，司法會計鑒定意見在司法實踐中引起較大的爭議，有的將其歸屬鑒定意見，有的則將其歸於書證。[1]因此，針對實踐中運用混亂的情況，有必要對“司法會計鑒定意見”存在的問題進一步說明，並予以規范。筆者認為，司法會計相關統計、分析等不應再作為鑒定意見使用，需要重新定位。

（一）會計不屬於司法行政機關審核登記管理的鑒定范圍

2017 年司法部印發的《關於嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》（以下簡稱《司法鑒定意見》）中規定，司法行政機關審核登記管理范圍為從事法醫類、物證類、聲像資料，以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門、最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項(環境損害司法鑒定)的鑒定機構和鑒定人，對沒有法律、法規依據的，一律不予準入登記。也就是說，目前司法行政機關認可司法鑒定的范疇僅為“四大類”，即法醫類、物證類、聲像資料與環境損害司法鑒定，不包括對司法會計部分的內容，這就意味著會計不屬於司法鑒定的范疇。因此，對涉案的資產、資金等情況進行的會計統計以及核查等報告不具備作為鑒定意見的法律依據。

（二）會計師事務所執業資質不等同於鑒定機構資質

由於鑒定意見作為客觀證據，是案件的事實認定的重要依據，對於案件走向起著至關重要的作用。因此，《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第九十七條規定：

“對鑒定意見應當著重審查以下內容：（一）鑒定機構和鑒定人是否具有法定資質；…。”

由此可見，作為鑒定意見使用的證據必須具備鑒定機構以及鑒定人的資質。而在當前盡管一些會計師事務所的經營范圍內備註有司法鑒定服務，但並非是司法行政機關認可的，並不屬於“四大類”鑒定事項。在此情況下，進行會計鑒定自然不能認為其取得司法意義上的鑒定機構資質，相應的會計人員也不具備鑒定人資質。

二、司法會計鑒定應定位為有專門知識的人出具的報告

盡管根據相關的法律規定，會計報告不能成為鑒定意見，但是會計報告是由有專門知識的會計師等等所出具的，從這個意義上來看，會計報告等的出具仍然需要專業知識與專業技能。並且經過合法、規范的程序所出具的報告也能夠體現一定的專業性和科學性，基於此可以將會計報告定位為有專門知識的人出具的報告。

原因在於，根據2020年《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第100條規定：

“因無鑒定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。”

因此，應當將會計機構出具的報告作為“有專門知識的人對專門性問題出具的報告”使用。並且將實踐中的混亂稱謂，比如《司法會計鑒定意見》《專項審計報告》《司法審計報告》等等，統一規范地稱為《司法會計報告》，避免使用“鑒定意見”等用語影響辦案人員對證據材料客觀性、證明力的公正判斷。

三、司法會計報告的審查應對

在當前會計報告的屬性定位不規范、“會計鑒定意見”使用較為隨意的情況下，辯護律師應當加強對案件中的各類會計報告、會計鑒定意見等的審查，避免會計“鑒定意見”等報告替代司法審查，進而對司法人員認定事實造成不當影響。

（一）委托事項是否超出會計范疇

首先應當重點審查委托的事項，重點關註其是否超出瞭法律規定的范疇。根據之前最高人民檢察院關於印發《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（以下簡稱《會計工作細則》）第9條的規定，可以明確的看出司法會計鑒定范圍包括：

（一）資產歷史成本的確認；

（二）資產應結存額及結存差異的確認；

（三）財務往來賬項的確認；

（四）經營損益、投資損益的確認；

（五）會計處理方法及結果的確認；

（六）其他需要通過檢驗分析財務會計資料確認的財務會計問題。

另一方面，《會計工作細則》還對不能進行會計認定的事項進行瞭反面列舉，比如第24條明確規定，制作鑒定文書須遵守以下規定：

“（三）鑒定意見不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷。”

由此可見，無論是以往的會計鑒定意見，還是現在的會計報告，都不能對超出會計事項的內容進行鑒定。

但是從實踐情況來看，委托內容涉及對事實認定的情況不在少數，以作者近期辦理的某開設賭場案件來看，就存在會計鑒定中委托事項不當的問題，如下圖所示，偵查機關委托對獲利情況進行鑒定，屬於對款項性質作出認定，超出瞭司法會計的范圍，屬於違規操作。對此，律師團隊已經向辦案機關提出明確的反對意見，並申請對該意見進行排除。

（二）審查會計檢材是否符合規定

根據《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第8條的規定：

“司法會計鑒定檢材由財務會計資料及相關材料組成，其中財務會計資料主要包括會計憑證、會計賬簿、會計報表、發票存根等，相關材料包括銀行對賬單、財務移交清單、現場勘查記錄等。”第24條規定：

“鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”。

可見，司法會計“鑒定”的對象是“會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料”。這類材料的客觀性強，由此得出的結論更加合理和準確。而相關人員筆錄材料等是未經法庭審查認定的證據，主觀性太強、客觀性不足，極易發生變化，據此筆錄材料做出的會計報告明顯缺乏客觀性和合法性。

然而，目前很多案件中會計鑒定依據不當的情況普遍存在，要麼鑒定依據直接援引證人證言、被害人陳述、犯罪嫌疑人、被告人供述等非客觀證據案卷，要麼是辦案單位實際將全部偵查案卷交給瞭會計機構，導致會計報告的客觀性、合法性存在問題。目前筆者辦理的某開設賭場罪中，該案會計鑒定意見使用全部卷宗材料，甚至使用部分筆錄作為鑒定依據，完全違背瞭相關的規定，對此律師團隊也已經采取瞭申請排除的措施予以應對。

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（三）審查會計報告形成的程序流程

從目前來看，司法會計鑒定的審查與認定，依據的規范性文件主要是《司法鑒定執業分類規定》《司法鑒定程序通則》《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》，《最高人民法院關於適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》等。綜合來看，審查會計報告時應當重點審查鑒定過程，包括是否客觀、詳實、有條理地描述鑒定活動發生的過程，包括相關人員、時間、地點、內容、方法，以及鑒定材料的選取、使用、采用的技術標準、技術規范或者技術方法，檢查、檢驗、檢測所使用的儀器設備、方法和主要結果等。

（四）審查報告出具機構以及人員的專業資質

司法會計鑒定主體主要由會計師事務所等社會鑒定機構、檢察機關內設鑒定機構和教學科研機構的鑒定機構等組成。對相關的會計報告進行審查時首先重點審查相應的機構是否具備一定的資質，以會計師事務所為例，需要審查其是否取得營業執照、是否取得執業證書，相關的會計人員是否取得註冊會計師等專業資質等。

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另一方面，還需要審查資質是否存在逾期的情況。資質逾期的機構或相關人員所提出的意見，依法不能作為定案依據。

（五）審查出具會計報告的執業機構的業務范圍

除瞭審查相關的機構是否具備專門的資質外，根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第98條的規定：

“鑒定意見具有下列情形之一的，不得作為定案的根據：（一）鑒定機構不具備法定資質，或者鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的；…。”

因此，還需要重點審查會計報告的機構所出具的意見是否超出機構服務的范圍。根據筆者的辦案經驗來看，許多會計報告都存在對服務范圍未明確說明的問題，遇到類似情況時應當要求出具意見機構補充相應的批準文件或者許可文件。例如，筆者團隊在辦案件中，會計師事務所的營業執照載明的經營范圍雖包括司法鑒定服務，但也明確該服務內容需要有專門的批準文件、許可證，然而該案案卷中會計機構除提供瞭營業執照、執業證書、註冊會計師證外，並沒有特許其開展司法會計鑒定的批準文件、許可證。因此，呈前所述，該會計機構出具的會計報告不屬於司法會計鑒定文書。

（六）形式要件

除瞭前述對會計報告進行比較實質性的審查之外，對會計報告的形式審查也是重要的內容，隻有保障合法的形式外觀，才能保障內容的合理與合法。其中主要包括以下內容：一是審查形式要件是否齊備，落款是否加“蓋鑒”定專用章或是否簽名。二是審查相應的蓋章、簽字、章不是作為鑒定機構或專業機構業務所專屬的印章，實踐中存在會計“鑒定”、報告等蓋的是公司公章，而不是機構業務用章的情況；三是審查意見、報告是否註明提起委托審查認定的事由、具體委托人、委托的機構、要求、過程、方法、日期等相關內容。

四、結語

綜合以上情況來看，司法會計“鑒定”目前的證據屬性地位定位不準，相關規定未予以明確，因此運用中存在諸多的問題。在此情況下，面對案件中出現的會計“鑒定”意見時，辯護律師就應當提高警惕，從各個方面加強對材料的審查的力度，充分保障當事人合法權益。

註 釋：

[1] 李為民，司法會計鑒定證據歸類的邏輯分析，載《人民法院報》2020年7月16日。

來源：大成辯護人

作者：陳茜，北京大成（成都）律師事務所專職律師

呂川，北京大成（成都）律師事務所專職律師