這一部分出大題可能性不大，即便出瞭，合並報表下的調整分錄隻是一個小問，即便隻能寫出個別報表的分錄，也可以得到很多分數，所以這部分的內容大傢酌情掌握。後面的第二部分才是重中之重，正常情況下至少一道大題，可能還會有選擇題。

對於子公司的合並，才是我們通常所說的合並報表，以下所講的合並報表，都是指對子公司的合並。主要講三個考點。（1）合並當日合並報表的編制（2）合並日後合並報表的編制（3）內部交易的抵消。穿插講解考慮所得稅的情況。思路如下：

2.1.同一控制下企業合並

2.1.1.合並當日的會計處理

（1）初始投資成本的確認

無論是個別報表還是合並報表，同一控制下企業合並都按照權益結合法的原則處理，即不能影響當期損益。在個別報表中，合並方長期股權投資的入賬價值為：被合並方所有者權益在最終控制方合並報表中的賬面價值份額+最終控制方確認的商譽。合並方支付的對價也按照賬面價值轉出，相關的差額計入資本公積，不影響當期損益。在合並報表中，不調整長期股權投資的金額。

這段話中，“被合並方所有者權益在最終控制方合並報表中的賬面價值份額”是最拗口的，下面通過一個例子來說明。

【例題1】

甲公司為乙公司的母公司。2×18 年 1月 1日，甲公司從集團外部取得丁公司 80%股權（非同一控制下企業合並），實際支付款項 6 600萬元，購買日丁公司可辨認凈資產公允價 值為 8 000萬元，賬面價值為 6 500萬元，差額因一項無形資產導致。當日該無形資產公允價值為 2 000萬元，賬面價值為 500萬元，剩餘使用年限為 10年，采用直線法攤銷，無殘值。除此之外丁公司其他可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值均相等，不考慮所得稅等其他因素的影響。

2 ×18年 1月 1日至 2×19年 12月 31日，丁公司賬面凈利潤為 1 500萬元，無其他所有者權益變動。

2×20年 1月 1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的 80%股權（同一控制下企業合並），乙公司以一項固定資產作為支付對價。該固定資產在合並當日的賬面價值5 500萬元，公允價值8 000萬元。

要求寫出合並日乙公司個別報表中的會計分錄。

【解析】

本題中，乙公司長期股權投資的金額為“被合並方所有者權益在最終控制方合並報表中的賬面價值份額”，即“丁公司所有者權益在甲公司合並報表中的賬目價值份額”。

我們先看甲公司個別報表中長期股權投資的金額。因為按照成本法計量，因此2×18-2×19年長期股權投資金額都是購買成本6 600萬元。購買日，長期股權投資6 600萬中包含商譽6 600-8000*80%=200萬元。在合並報表中，需要把長期股權投資的金額從成本法調整為權益法。本題中，影響長期股權投資權益法金額的因素就是丁公司實現的凈利潤，因為購買日有一項無形資產存在賬面和公允的差異，因此首先調整丁公司的凈利潤。該無形資產在購買日增值1 500萬元（2000-500），增值部分通過折舊的方式逐年轉入當年凈利潤。2×18-2×19年應當調減凈利潤1500/10*2=300萬元。按照購買日丁公司對於甲公司的價值8 000萬元持續計算的賬面價值為8000+（1500-300）=9200萬元。丁公司所有者權益在甲公司合並報表中的賬面價值份額為9200*80%=7360萬元。甲公司確認商譽200萬元。因此乙公司在合並日確認長期股權投資初始成本為7360+200=7560萬元。

這裡還有另一種計算方式。這種方式是按照成本法調整為權益法的思路計算的。甲公司按權益法計算的長期股權投資金額為6600+（1500-300）*80%=7560萬元。

合並日乙公司個別報表中的會計分錄：

借：長期股權投資 7 560

貸：固定資產 5 500

資本公積 2 060

以本題為例，丁公司的價值還有很多個，包括①乙公司購買日丁公司的賬面價值6 500+1 500=8000萬元。②甲公司個別報表成本6600萬元。以及其他一些計算錯誤的成本。在計算成本時，最容易忘記加上商譽。

在合並報表的題目中，最復雜的當屬商譽瞭。這道題還可以有更加復雜的變化。

變化：2×20年 1月 1日，乙公司僅購入甲公司所持有丁公司的 60%股權，那麼乙公司長期股權投資初始成本怎麼計算？丁公司所有者權益在甲公司合並報表中的賬面價值份額為9200*60%=5520萬元。這個沒問題，關鍵是商譽是多少？直接說結論，甲公司賬面有商譽200萬元，乙公司也計入200萬元的商譽。因此乙公司長期股權投資初始成本5520+200=5720萬元。

（2）相關的交易費用的賬務處理

初始投資成本就講到這裡。接下來說一下中介費用。企業合並發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用計入當期損益，分錄為：

借：管理費用

貸：銀行存款

這裡對交易費用做一個總結。與取得資產相關的交易費用，通常情況下都是計入初始計量金額的。比如，債權投資、其他權益工具投資都是計入初始成本的。但是，有兩個例外：交易性金融資產和成本法核算的長期股權投資。交易性金融資產的交易費用借記投資收益。成本法核算的長期股權投資的交易費用計入管理費用。（權益法下的交易費用同樣計入初始投資成本）

這裡還有個中介費用需要區分。企業為取得子公司而發行證券，與證券發行相關的手續費、傭金應當沖減資本公積。企業發行證券的傭金本質上與取得子公司沒有關系，無論企業是支付現金還是發行股份，企業支付的對價都是一樣的，因此發行證券的傭金隻與企業發行證券相關，不是與取得子公司有關的費用。

【例題2】

甲公司發行1000萬股購買同一控制下的乙公司100%的股權。購買日甲公司股票的公允價值為6元/股，乙公司所有者權益賬面價值5000萬元，公允價值6000萬元。為進行本次收購，甲公司支付律師費用300萬元，支付會計師審計費用280萬元。為發行證券，甲公司支付傭金450萬元。問：1.甲公司長期股權投資的入賬金額。2.甲公司資本公積的變動金額。3.律師費和審計費的賬務處理。

【解析】

1.長期股權投資入賬成本5000萬元。同一控制下企業合並的入賬金額標準表述為“最終控制方合並報表中被合並方所有者權益賬面價值份額”，這裡的關鍵字是要出現“最終控制方”和“賬面價值”。這種情況下，如果題目再給出被合並方個別報表的所有者權益變動表賬面價值，通常是一個幹擾信息。但是，並不是所有的題目都有這麼嚴謹的表述，比如這道題就隻給瞭賬面價值5000萬元，隻能選這個作為入賬成本瞭。

2.甲公司資本公積變動金額5000-1000-450=3550萬元。與發行證券相關的傭金、手續費直接沖減資本公積。這道題問某個科目的變動額，前面的文章提到過，這種題的難度很高，不容易考慮周全，建議大傢在草稿紙上先寫出相關分錄。這個作為大傢的課後練習題。

3. 律師費和審計費計入管理費用。

（3）多次交易形成同一控制下企業合並

同一控制下企業合並的原則就是不產生損益，被合並方的入賬金額要站在最終控制方合並報表的角度來看。隻要把握瞭這個原則，我們的分錄就不可能出現大的偏差，所以，我直接以例題來說明。

【例題3】

A、B公司均為甲公司的子公司。甲公司持有A公司70%的股份，持有B公司80%的股份，同時A公司持有B公司10%的股份。2015年1月1日A公司出資4000萬元向甲公司購買B公司80%的股權。購買當日，B公司相對於甲公司合並報表的所有者權益總計5500萬元，結構如下：股本1000萬元，資本公積2000萬元，盈餘公積500萬元，未分配利潤為2000萬元。A公司持有的B公司股份以交易性金融資產核算，合並日的公允價值為1000萬元。甲公司合並報表中B公司的商譽為300萬元。要求：編制A公司相關分錄。

【解析】

個別報表：

合並後A公司持有B公司90%的股份，其入賬金額為甲公司合並報表份額4950萬元（5500*90%）加上商譽300萬元，共5250萬元（4950+300）。

借：長期股權投資 5250

貸：交易性金融資產 1000

銀行存款 4000

資本公積 250

合並報表：

借：股本 1000

資本公積 2000

盈餘公積 500

未分配利潤 2000

商譽 300

貸：長期股權投資 5250

少數股東權益 550

（4）購買日合並報表調整分錄

子公司的資產負債在購買方的個別報表中體現在長期股權投資中，在合並報表中，被合並方的有關資產、負債應以其賬面價值（在最終控制方財務報表中的賬面價值）並入合並財務報表，因此合並報表時應當把購買方的長期股權投資和子公司的所有者權益進行抵銷。

借：子公司所有者權益

商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益

這個分錄本質上是為瞭算出商譽和少數股東權益。需要註意的是，在同一控制下的企業合並中，是不會產生新的商譽的。

此外，還有一點是同一控制下企業合並特有的。因為同一控制下企業合並本質上是集團內部資產的劃轉，因此無論企業合並發生在哪一天，都應當視同在最早雙方處於最終控制方的控制的時點就合並。同時重述相應期間的財務報表。

同時，因為合並後的報告主體視為以前期間（自最早雙方處於最終控制方控制時）就一直存在，在抵消瞭子公司所有者權益後，子公司在合並日前形成的留存收益也抵消瞭。但是，這部分的留存收益是子公司在集團內部實現的，在編制上面的抵消分錄後應當恢復。

借：資本公積

貸：留存收益

理論就講到這兒。下面以兩道例題來解釋。

【例題4】

2012年1月1日甲公司設立全資子公司A公司。2013年1月1日甲公司從非關聯方購入B公司100%的股權。2015年1月1日A公司出資購買B公司100%的股權。

【解析】

A、B公司於2013年1月1日起同時處於最終控制方甲公司的控制之下。因此，A公司2015年1月1日合並時，應當視同在2013年1月1日就合並瞭B公司，並重述2013-2014的報表。

【例題5】

A、B公司均為甲公司的子公司。甲公司持有A公司70%的股份，持有B公司80%的股份。2015年1月1日A公司出資4000萬元向甲公司購買B公司80%的股權。購買當日，B公司相對於甲公司合並報表的所有者權益總計5500萬元，結構如下：股本1000萬元，資本公積2000萬元，盈餘公積500萬元，未分配利潤為2000萬元。同時，甲公司合並報表中B公司的商譽為300萬元。假設A公司有足夠的資本公積。要求：編制合並當日的抵銷分錄。

【解析】

合並報表是以個別報表為基礎編制的，要編制合並報表的抵銷分錄，首先要確認個別報表中相關科目的金額。在A公司的個別報表中，長期股權投資的金額是多少？是4000萬嗎？不是。A公司個別報表中長期股權投資金額為甲公司合並報表中B公司所有者權益金額（5500*80%=4400萬元）加上甲公司確認的B公司商譽300萬元，總共4700萬元。相關抵銷分錄為：

借：股本 1000

資本公積 2000

盈餘公積 500

未分配利潤 2000

商譽 300

貸：長期股權投資 4700

少數股東權益 1100

要驗證這個分錄有沒有錯，我們可以用所有者權益乘以少數股東持股比例，看看結果是不是等於少數股東權益。（比如這個分錄，5500*20%=1100萬元，表明這個分錄沒有低級的錯誤。）借這道例題再講講商譽。在現在的會計準則下，合並報表確認商譽是部分商譽，也就是母公司持有的80%的股權對應的商譽，而少數股東權益不確認商譽。部分商譽這個特點，在商譽減值和少數股權交易中會重點考察。

在A公司合並B公司之前，B公司有留存收益1700萬元（500+1200），這部分留存收益要在合並報表中恢復。

借：資本公積 1700

貸：盈餘公積 500

未分配利潤 1200

以上是同一控制下合並當日的會計處理。

——————————————————————————————————————

希望大傢支持公眾號：CPA學渣攻略

裡面還會分享我閱讀財報的一些體會。