虛開增值稅專用發票罪是危害稅收征管犯罪的主要犯罪形式，目前本罪的法定最高刑為無期徒刑，在2011年《刑法修正案八》發佈之前，該罪甚至可以判處死刑。本罪無疑是重罪，本篇闡述對虛開增值稅專用發票罪的正確理解以及實務中本罪的認定、量刑、無罪及罪輕辯護要點。

一、虛開增值稅專用發票的表現及方式

從實際情況來看，虛開增值稅專用發票行為表現較為復雜。“虛開”是指開票人為瞭取得非法所得或者牟取其他私利，在沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務；有貨物購銷或者提供或接受瞭應稅勞務但開具數量或者金額不實；進行瞭實際經營活動但讓他人為自己代開的行為。換而言之，完全沒有發生交易或進行瞭交易但開票金額不真實，開票方和實際銷售方不一致均屬於虛開增值稅專用發票的行為。根據上述行為來看，虛開增值稅專用發票罪的犯罪主體也可以分為三種情形：開票者、受票者、介紹者。

②虛開增值稅專用發票的四種違法形式

虛開增值稅專用發票的行為方式可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式。

為他人虛開，主要是指他人沒有接受開票單位提供的銷售或勞務，開票單位卻為他人開具瞭增值稅專用發票，此方式是當前最為普遍存在的虛開方式。

為自己虛開，主要是指開票單位在沒有對外提供銷售或勞務情況下，卻為自己虛開發票，此方式多出現在同一實控人控制下企業或關聯企業間的非法開票行為。

讓他人為自己虛開，主要是指接受發票單位並沒有接受開票單位提供的銷售或勞務等，卻以支付報酬或其他條件讓開票單位為自己開具增值稅專用發票等。此種模式下，通常存在兩種處理方式，一種是將犯罪行為認定為自然人犯罪，另一種是認定為單位犯罪，並對直接責任人員進行處罰。

介紹他人虛開，是指明知道開、受票雙方間不存在真實交易，而積極居間聯絡、撮合雙方間發票虛開的第三方，該第三方一般系自然人。

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二、 虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑標準

①本罪中的犯罪數額

數額認定在虛開增值稅專用發票罪的認定與辯護中發揮著非常重要的作用。在本罪中虛開的稅款數額和造成國傢稅款損失數額都是本罪定罪量刑依據。

虛開稅款數額，是指行為人虛開增值稅專用發票上所載明的稅額，即應稅貨物的計稅金額和其適用增值稅稅率的乘積。造成國傢稅款損失數額指的是在一審判決宣告前無法追回的數額。

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②本罪的立案追訴的標準

2022年5月15日期施行的最高人民檢察院、公安部發佈《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《立案追訴標準（二）》）對虛開增值稅專用發票罪的立案追訴標準進行瞭調整：虛開稅額從5萬元上調為10萬元，同時，將“致使國傢稅款被騙數額5千元”修改為“造成國傢稅款損失數額5萬元”。

三、虛開增值稅專用發票罪的無罪辯護要點

1.行為人不以騙取國傢稅款為目的的不構成本罪

本罪在主觀上是故意，包括直接故意和間接故意。行為人因過失而誤開、錯開增值稅等專用發票的，不構成犯罪。虛開增值稅專用發票罪的認定要以騙取國傢稅款為目的，要求行為人主觀具備偷騙稅款的故意，但在實踐中還有其他非以偷騙稅款為目的“虛開”的情況。因為隨著市場經濟的不斷發展，很多時候逃稅已不是企業虛開專票的主要動機，更多的企業是將虛開的專票用於抵扣企業的經營成本，或是用於自我包裝、虛增業績以促成交易，又或是出於掛靠、無法開票等原因，有些並未實際給國傢稅收造成損失。

根據2018年12月4日最高人民法院發佈第二批保護產權和企業傢合法權益典型案例——張某強虛開增值稅專用發票無罪案中，最高院、最高檢明確指出，非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理。最高院認為張某強借用其他企業名義為自己企業開具增值稅專用發票，雖不符合當時的稅收法律規定，但張某強並不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國傢造成稅收損失，不具有社會危害性，不應定罪處罰。

2016年7月22日李某甲、李某乙犯虛開增值稅專用發票罪二審刑事裁定書中二審法院也指出，如果不從立法宗旨和立法體系認識到保障國傢稅款不流失的立法目的，也不從社會危害性方面認識到客觀上不會、也沒有造成國傢稅款流失的行為不具有嚴重的社會危害性，而僅從形式上將隻要有虛開行為一律以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任，明顯違背瞭主客觀相一致的基本定罪要求，屬於客觀歸罪。

依據：（2016）最高法刑核51732773號案例，（2016）川15刑終113號刑事裁定書

2.“掛靠代開”不構成虛開增值稅專用發票罪

在實務中，認定是否存在掛靠關系十分重要，掛靠開具增值稅專用發票不屬於虛開，不構成虛開增值稅專用發票罪。

《國傢稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國傢稅務總局公告2014年第39號）及其解讀中明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。

《最高人民法院研究室<關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實際經營活動並讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》（法研[2015]58號）第1條指出，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動，並向掛靠方支付掛靠費的經營方式在實踐中客觀存在，且帶有一定普遍性。相關法律並未明確禁止以掛靠形式從事經營活動。

從（2018）黑0127刑初99號陳祖琪虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票一審判決中可以看出，一審法院也認為，以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不應認定為虛開增值稅專用發票犯罪，陳祖琪的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

另外，虛開增值稅專用發票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據、參照相關行政法規、部門規章等。根據《國傢稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國傢稅務總局公告2014年第39號），掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。既然掛靠代開行為不具有行政法上的違法性，更不應具有刑法違法性。

3.沒有給國傢稅收造成損失的不構成虛開增值稅專用發票罪

構成本罪所需的“騙取國傢稅款”“造成國傢稅款損失”，應當特指“騙取抵扣稅款”、“造成國傢增值稅損失”。如虛開增值稅專用發票，但不會造成增值稅損失，隻造成消費稅、企業所得稅等損失的，不應以虛開增值稅專用發票罪論處，此時行為人通過虛增成本達到少繳企業所得稅目的的行為隻能認定為逃稅罪。

根據《全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述(2004)》的意見：1)為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行為；2)在貨物銷售過程中，一般納稅人為誇大銷售業績，虛增貨物的銷售環節，虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票，但依法繳納增值稅並未造成國傢稅款損失的行為；3)為誇大企業經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但並未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國傢稅款亦未受到損失的行為，不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪。

最高檢《關於充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》指出，“對於有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。”但，能否參照該條款規定把沒有造成國傢稅收損失的虛開行為排除在虛開犯罪外是存在爭議的。《立案追訴標準（二）》修訂後，進一步強調瞭入罪的判斷重在是否有造成國傢稅款損失的危險，而非行為模式本身。對於非以騙稅為目的且不可能造成國傢稅款損失的行為，均屬於《意見》適用的對象，應當依法排除在虛開犯罪之外。

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