IFRS 15——收入

一、適用范圍

適用於與客戶簽訂的銷售商品或提供服務的合同，包括所有行業。但是如果與客戶簽訂的合同適用特殊準則要求的除外。

某些情況下，新準則可能適用於合同一部分或者特定情況下適用於證券投資組合合同。

準則強調瞭兩點：第一，必須是與客戶簽訂的；第二，簽訂的目的是用企業經營產出換取回報。

不適用IFRS 15的合同：

1.租賃合同；

2.保險合同；

3.合同組合和其他適用特殊規定的合同權利；

4.擔保合同；

5.同一業務領域內的實體之間的非貨幣性交易，目的是促進對客戶的銷售，而不是交易雙方的交換。

對合同一部分適用收入準則的規定：

一項與客戶簽訂的合同，可能一部分適用收入準則，另一部分適用其他會計準則。如果其他會計準則規范瞭如何區分並計量該合同的一部分或幾部分，這些部分優先適用其他會計準則。否則主體應當應用收入準則去區分並確認該合同的不同部分。

※對於合作協議，如果參與方共享瞭合同的風險和報酬，那麼該合同有可能全部或部分適用收入準則。

收入準則可能適用於一組合同，前提是這些合同有著相同的特征，同時主體預期這些合同作為一個組合確認計量對財務報表的影響與單個確認計量這些合同沒有區別。

二、“五步法”模型

（一）第一步——識別與客戶訂立的合同

隻有當一項合同具有法律約束力並且特定標準被滿足時才能滿足適用收入準則。如果一項合同條款不滿足特定標準，那麼就不適用收入準則的一般模型。所有主體從客戶獲取的付款都應當作為一項負債確認。在滿足某些條件時，應當將與客戶在同一時間或接近同一時間簽訂的合同合並為一項合同進行處理。

1.判斷合同成立的標準

合同來源於法定的權利與義務。合同可以是書面的、口頭的，或者是基於商業慣例。

如果一項合同可以被合同一方無條件（不需要付出代價）的終止，那麼該合同不屬於準則規范的合同。

一項合同滿足準則規范標準，除瞭需要具有法定約束力外，還應滿足以下標準：

（1）對價很可能收到；

（2）對商品或服務的權利以及支付條款都可以明確識別；

（3）具備商業實質；

（4）經合同各方批準，且合同各項承諾將履行其義務。

對於對價很可能收到的判斷，主體應當考慮客戶的意圖和能力。這項評估應當考慮主體對客戶的折扣。

如果判斷合同成立的標準未能在合同訂立時確認，在主體後期評估時合同滿足瞭適用準則的標準，那麼在合同滿足標準的日期適用收入準則。

如果合同在初始取得時就確認滿足瞭適用準則的標準，那麼主體可以不必對其進行再評估，除非出現瞭重大變化的跡象。如果經評估，合同不再滿足適用準則的標準，那麼該合同應在當日終止適用收入準則，但是不必調整之前確認的收入。

2.合同的組合

幾項合同是否按照一項合同進行處理，適用以下流程圖進行判斷：

b623d26192afdf83ebdc17a0daff7447

（二）第二步——辨識合同中的履約義務

1.區分商品和服務

一項合同可能包含多項對客戶轉移商品和服務的承諾。在合同初始訂立時，主體應當評估合同中承諾的商品和服務（或者商品和服務的一個整體）以確定哪些商品或服務是可區分的。

滿足以下條件則認為一項商品或服務是可區分的：

·明確可區分：客戶可以從單獨使用或者與合同其他資產一同使用中獲得利益；

·從合同內容判斷區分：主體向客戶轉移商品或服務的承諾可與其他承諾區分開。

2.隱含義務和管理責任

有時主體向客戶轉移商品或勞務是在合同中明確規定的，但是有時是基於商業實踐和已經發佈的政策隱含在合同中的。

與之相反，管理責任往往不構成向客戶轉移商品或勞務的現時履約義務，同時往往不會影響主體收入的確認。

這塊需要拿準則提供的例子來進一步說明：

例1：軟件公司K與中間商D公司簽訂瞭一項合同，由D公司向最終消費者出售K公司研發的軟件。在K公司的商業實踐中，會向軟件的購買者提供免費的通信服務，並且K公司預期D公司同樣會向最終消費者提供該服務。

K公司在評估該通信服務是否應當區別於出售軟件單獨形成一項履約義務時應當註意：

——中間商D和最終消費者並非關聯方，如果D公司與最終消費者構成關聯方那麼提供免費通信服務也應當包含在與D簽訂的軟件銷售合同中；

——該項免費向最終消費者提供通信服務在軟件的控制權轉移給D公司時構成一項單獨的履約義務。

綜上，K公司應當將提供通信服務作為一項單獨的履約義務進行處理。

例2：汽車制造商N有著向消費者提供免費兩年免費維修服務的歷史慣例。但是這項兩年維修服務並未體現在與經銷商簽訂的合同中，而是體現在汽車制造商N發佈的廣告中。

因此，這項維修服務應當作為與經銷商簽訂合同中的一項單獨履約義務。汽車的銷售收入應當在經銷商獲得相關商品控制權時確認。而維修服務收入應當企業為最終消費者進行維修時確認。

但是如果汽車制造商N並沒有提供維修服務的商業慣例，該項為期兩年的維修服務僅作為刺激銷售的一項手段。那麼該項服務就不能與汽車銷售合同進行區分。此時，N應當在經銷商獲得商品控制權時全額確認收入。維修服務將會成為N的一項累積費用。

（這個例子要絕對註意，一項服務有可能作為收入確認，也可能作為費用確認）

例3：軟件公司B的主要業務是銷售並授權一款自行研發的操作系統。B公司與客戶L簽訂瞭該操作系統銷售合同。但是，如果L不提供其運行該操作系統的硬件的序列號，那麼B就無法向L分發軟件的秘鑰，L就無法使用這款操作系統。如果L的硬件是由另外的廠商提供的，而且當B公司已經交付軟件時，L公司仍無法取得這些硬件的序列號。此時，雖然L公司無法使用權件（即無法從中獲得利益），但軟件秘鑰未能交付並不影響B公司確認銷售收入。

3.一系列可區分的商品或服務

如果一項合同包含一系列可區分但是大體相同的商品和服務。在合同訂立時，主體需要評估該轉移商品或服務的義務是否構成一項單獨的履約義務。這種情況應當滿足一下標準：

（1）這些商品或服務大體上相同；

（2）可區分的商品或服務隨著時間而依次履約；

（3）對於履行轉移這些商品或服務的義務將采用一致的方法進行計量。

摘列準則中的例子予以說明：

例4：制造商X與客戶A簽訂瞭一項交付1000件定制零件的合同。X認為該合同交付零件的義務是一項隨時間推移而履行的義務，因為：

——這些零件對於制造商X沒有其他用途；

——如果客戶A終止合同的話，將支付X已完成或在產零件的成本加上合理的利潤。

同時，制造商X已經獲得瞭生產該零件的工藝流程和客戶A提供的詳細設計，以至於X預期該零件的生產不會發生顯著的學習效應（原文是不招致顯著的學習曲線）或者另外的設計開發成本。同時，X選擇瞭一種在交付客戶A的產成品和在產品之間分配成本的方法。

X應當認為這1000件定制零件是相互可區分的，因為：

——客戶A可以使用其已經獲得的零件；

——每個零件都是單獨可區分的，因為他們之間並無相互影響。

盡管這1000件零件是單獨可區分的，但是X仍應將該合同作為一項獨立合同，因為：

——每件零件都需要隨時間交付客戶A；

——制造商X采用一致的方法計量這些生產並向客戶交付零件的履約義務。

這種處理，可能會導致這1000件零件對應的單件成本和收入不同於將這1000件作為一個整體處理。

（三）第三步——確定交易價格

交易價格指主體通過履行向客戶轉移商品或勞務預期能夠從客戶處取得的對價，包括從第三方取得的對價。

如果合同包含可變對價，主體應當在合同訂立時就評估這些對價，並且在每個報告期按照情況的變化改變估計。當確定交易價格時，主體應當基於現有的合同，而不是考慮合同取消、更新或修改的可能性。

為瞭確定交易價格，主體應當考慮以下因素：

·可變對價；

·應付給客戶的對價；

·非現金對價；

·重大融資成分。

1.可變對價

下列條款屬於可變對價：折扣、銷售退回、銷售折讓、業績獎勵、激勵、罰金。這些預期獲得的報酬取決於未來事項的發生。這些對價的變動可能是明確的也可能是隱含的，取決於客戶的商業管理、已公佈的政策和特殊聲明。

但是，主體可能需要對可計入交易價格的可變對價金額加以限制。主體計入交易價格的可變對價金額以後續“極可能”不會發生重大轉回的金額為限。

（1）估計可變對價金額

當主體簽訂瞭一項合同包含可變對價，主體應當確定使用下列兩種方法中的一種作為可變對價的估計金額：

①預期價值

如果主體擁有大量相似特征的合同，那麼運用加權平均的預期價值作為可變對價的估計值是合理的。

②最似然金額

如果主體簽訂的合同隻有兩種或簡單的幾種結果，那麼選擇運用最似然金額作為可變對價的估計值是合理的。

例5：電視機生產商M與零售商R簽訂瞭一份銷售1000臺彩電的銷售合同，合同總價款500000（單價500）美元。合同附帶一條價格保護條款，電視機生產商M將退還未來6個月該彩電價格下跌部分。根據M的經驗，估計彩電價格可能的情形如下

價格下跌金額

可能性

0

70%

50

20%

100

10%

M公司在考慮瞭各種情況後，以加權平均價（期望價格）作為該合同銷售彩電的單價，即：

500×70%+450×20%+400×10%=480美元。

例6：工程企業C與客戶E簽訂瞭一項建造合同，根據建造結果，工程企業C可能收到付款金額110000美元或者130000美元。相關事件的概率與金額如下表所示：

完工情況

付款金額

可能性

按時完工

130000

90%

延期完工

110000

10%

由於該完工時間條款隻有兩個結果，所以C選擇運用最似然金額作為合同金額的估計值，即130000美元。

（2）確定不會發生重大轉回的金額

在評估是否應該，以及在何種程度上運用不會發生重大轉回金額這一限制時，主體應同時考慮一下兩點：

·由於未來不確定事項所導致收入轉回的可能性；

·一旦未來不確定的時間發橫，收入將轉回的金額量級。

在進行評估時，主體應當運用判斷至所有的可能性——那些增加可能性或者轉回收入量級的因素：

（1）影響可變對價的重要外部因素——包括市場變動、第三方行為、天氣情況等；

（2）影響可變對價的不確定在短時間內不會消失；

（3）主體類似合同的經驗；

（4）主體擁有在類似情況下給予客戶重大讓步或者推延支付期間的經驗；

（5）合同對價是重大的。

主體每個報告期都需要進行該評估。

對於基於銷售或使用的知識產權特許使用費，準則提供瞭一個例外的處理方法（見後文）。

例7：投資管理公司M與基金N簽訂瞭一項為期兩年的不記名投資管理合同。基金N的投資目標是那些大型的上市公司股票。合同約定投資管理公司M收到的對價如下：

季度管理費

每季度按照所管理凈資產的當前公允價值2%計算的管理費。

基於業績的獎勵

按照資金回報超過市場指數部分的20%計算的獎勵

該合同中，M公司隻負有管理資金這一項隨時間進行的履約義務。在確認收入時，M公司需要考慮金額是否有重大轉回的可能。

在合同訂立時，M公司可以確定無論是季度管理費還是基於業績的獎勵，其累計收入的金額收到外部因素的重大影響，存在著重大轉回的可能。接下來的報告日，M公司需要持續的對這種轉回的可能進行評估。

對於季度管理費：由於季度管理費收到凈資產公允價值的影響，因此隻有在季度結束，凈資產公允價值可以確定時，才能確認收入；

對於基於業績的獎勵：M公司在合同結束前無法確認收入，因為：

——獎勵金額是高度可變的，而且其下降的數量級是重大的；

——盡管M公司有著大量類似合同，但是這些合同並不能對於該合同提供任何有效參考，因為獎勵金額是與外部因素緊密相關的；

——該合同結果有著近乎無數種可能性。

2.重大融資成分

在評估合同對價時，如果合同包含重大融資成分，主體需要考慮貨幣的時間價值。

對包含重大融資成分合同調整的目的，是使得合同收入確認的金額能夠反映在客戶獲得承諾商品或服務的控制權時的現金銷售價格。折現率是主體與客戶單獨進行融資交易的實際利率。

為瞭評估合同對價，主體應當考慮所有因素，尤其是：

·合同金額與現金銷售合同約定的商品或服務的價格之間的差異；

·主體轉移合同約定的商品或服務的日期與客戶付款日期的差異；

·相關市場利率。

下列情況下，可以判定合同不存在重大融資成分：

因素

舉例

企業收取預付款，但是轉移商品或服務的日期可以由客戶自行選擇

電話充值卡、客戶積分

對價中絕大部分是可變的，而且受到主體和客戶都不能控制的因素的影響

基於銷售的版稅

合同價格與現金銷售商品或服務價格的差異並不來自於融資因素

帶保護條款的合同

準則表明：

·主體需要在合同訂立時就考慮對手方的信用風險，確定折現率；

·折現率一般情況下不會改變。

為瞭簡化核算，如果客戶取得商品或服務控制權日期與付款日差距不到一年，那麼不需要對金額進行折現。

對於含有重大融資成分的合同，如果客戶提前付款，那麼相應確認的利息作為財務費用進行處理；如果主體給客戶提供瞭付款信用，那麼相應的利息應作為利息收入。

例8：商品銷售企業B與客戶C簽訂瞭一項交付商品X和商品Y的合同。合同規定，預付款項150000美元。產品X在兩年內交付完畢，產品Y在五年內交付完畢。

B認為交付商品X與交付商品Y分別構成單項履約義務。根據兩種商品單獨售價進行分配後的價款為商品X——37500美元，商品Y——112500美元。B考慮到相關信用風險計算得出的實際利率為6%。

B公司應作以下處理：

——合同確立時：確認合同負債150000美元；

會計分錄： 借：銀行存款 150000

貸：合同負債 150000

——第一、二年：確認利息費用9000（150000×0.06）和9540（159000×0.06）美元；同時確認交付商品X的收入42135（37500+（9000+9540）×37500/150000應該是37500×1.06×1.06）美元；

會計分錄：第一年末：借：利息費用 9000

貸：合同負債 9000

第二年末：借：利息費用 9540

貸：合同負債 9000

借：合同負債 42135

貸：營業收入 42135

借：營業成本 XXXX（我特麼也不知道是多少）

貸：庫存商品 XXXX

※※※這個地方關鍵中的關鍵！！！！

由於對於商品X而言，其對價是在交付商品給客戶前兩年獲得的，因此，應當按照37500的現值確認收入,也就是37500×1.06×1.06=42135。這裡把準則原文抄過來理解一下：“對包含重大融資成分合同調整的目的，是使得合同收入確認的金額能夠反映在客戶獲得承諾商品或服務的控制權時的現金銷售價格”。

——第三、四、五年：確認每年利息費用7584（（150000×1.062-42135）×0.06）、8039（（150000×1.062-42135）×1.06×0.06）、8522（（150000×1.062-42135）×1.062×0.06）美元；確認銷售商品Y的收入150500（112500×1.065）美元。

會計分錄：略。

例9：技術服務公司T與客戶C簽訂瞭一項為期3年的不可撤銷的合同，由T向C提供虛擬主機服務。客戶C可以按照以下兩種方式付款：

a.每月支付140美元總金額5040美元；

b.在合同開始時支付4200美元。

該合同包含重大融資成分。

通過辨別兩種付款方式之間的差異，可以認為選項b的目的在於為主體提供融資；選項a作為月費收取的金額應當與選項b等價（即有著相同的凈現值）。通過兩種付款方式的比較，可以得到，該合同的實際利率為13%。

T公司計算得到13%的實際利率時根據企業自身獲得同等條件下信貸的等風險利率（換句話說是基於企業自身信用和資本結構得到的等風險利率）。

在客戶選擇b模式進行付款時相關金額的確認如下表：

時期

合同負債（月初）

交易價格

利息費用（月折現率=13%/12=1.083%）

合同負債（月末）

A

B

（A-B）×1.083%=C

A-B+C

1

4200

140

44

4104

2

4104

140

43

4007

3

4007

140

42

3909

4

3909

140

41

3810

5

3810

140

40

3710

略……..

36

140

140

0

0

會計分錄：

第0月 借：銀行存款 4200

貸：合同負債 4200

第1月 借：利息費用 44

貸：合同負債 44

借：合同負債 140

貸：營業收入 140

後面期間略。

例10：制造商A與客戶C簽訂瞭一項價款2000000美元的設備銷售合同。客戶C沒有能力支付全款，A同意C在兩年內每月支付92000元完成付款。

這項合同包含重大成分，價款2000000與付款總額2208000的差異顯著指明瞭A為C提供瞭融資。A應當按照2000000作為合同價款，並計算出該項融資的實際利率為9.7%。A在確認該項融資的實際利率時，應當考慮C面對的市場利率風險。

設備轉移日，A應當確認收入2000000美元，利息費用應當按照實際利率法分攤到各期：

時期

合同負債（月初）

交易價格

利息費用（月折現率=9.7%/12=0.81%）

合同負債（月末）

A

B

A×0.81%=C

A-B+C

1

2000000

92000

16143

1924143

2

1924143

92000

15531

1847674

3

1847674

92000

14913

1770587

4

1770587

92000

14291

1692878

5

1692878

92000

13664

1614542

略……..

24

91263

92000

737

0

3.非現金對價

主體從客戶處獲取的非現金對價應當按照其公允價值計量，如果主體不能合理判斷其公允價值，那麼應當按照所轉移商品或服務的售價估計。

4.向客戶支付的對價

應向客戶支付的對價包括實體支付或預期向客戶支付的金額，或者是其他方從客戶那裡購買商品或服務而支付給主體的金額。向客戶支付的對價還包括信用或其他項目，這些項目會構成對合同價款的抵減。

主體需要評估向客戶支付的對價是作為合同價款的抵減還是一項單獨的支付義務，或者兩種形式都有。

如果主體不能合理評估從客戶那裡接受商品或服務的公允價值，那麼向客戶支付的對價作為對合同價款的抵減處理。

例11：消費品生產企業M與零售商R簽訂瞭一項銷售合同，約定R年內至少從M處購買價值1500美元的商品。但是M需要支付15美元給R以改造R的貨架。在該項合同中，M支付給R的15美元不夠成對單獨可區分商品或勞務的購買，因為M控制不瞭R的貨架，因此應當作為合同價款的抵減進行處理。

例12：第一年12月15日，C公司與零售商X簽訂瞭一項商品委托銷售合同。第二年1月20日，C公司為瞭鼓勵銷售向X提供瞭一張折扣券，並承諾會履行相應義務。

如果，C公司以前年度提供過類似折扣券，那麼該事項會成為一項單獨可區分的履約義務；

如果，C公司以前年度沒有類似案例，那麼該事項應當作為交易價款的抵減。

（四）第四步——分攤交易價格

主體一般按照各項履約義務的單獨售價比例將交易價格分攤至各項履約義務。

折扣和可變對價在滿足特定標準時，可能會分攤至合同中的一項或幾項履約義務。

1.單獨售價

單獨售價就是主體向客戶單獨銷售某項商品或服務的價格。提供單獨售價可觀察價格的最好證據就是類似的銷售合同。

如果單獨售價無法直接觀察取得，主體應當通過以下方式進行估計：

·評估其出售商品或服務的市場，並估計客戶願意支付的價格；

·以預計成本加適當利潤的方法來推算；

·運用餘值法，從合同價款中減去其他可單獨觀察的商品或服務的單獨售價。

關於餘值法：

餘值法下，應當按照總合同價款減去可觀察到單獨售價的商品或勞務的金額確定不能可靠取得單獨售價商品或勞務的價格。

如果有兩項或者多項商品或勞務的單獨售價無法可靠觀察到，主體在運用餘值法以外還需要運用其他方法確定分攤金額：

——先用餘值法確定這些不可觀察到單獨售價的商品或勞務的總價格；

——再運用其他方法估計這些單項商品或勞務的價格。

2.折扣的分配：

一般而言，如果一項合同各項履行義務的單獨售價之和大於合同價款，說明主體為客戶提供瞭折扣，應當按照比例分配到各個單項履約義務金額中。但是，如果有明確的證據表明這些折扣歸屬於一項或幾項單獨的履約義務，那麼應當將折扣在這一項或幾項履約義務金額間分攤。

判斷標準如下：

·主體通常按照單獨或按照商品或勞務的組合銷售對合同中的商品或勞務進行銷售；

·主體通常給予合同中的某項商品或勞務或者商品或勞務的組合以折扣；

·合同的折扣金額與主體通常給予的折扣基本一致。

3.交易價格的修改

在合同訂立後，合同價款可能由於各種各樣的原因需要進行變動。一般而言，主體應當按照合同訂立時相同的基礎對變動後的價款進行分配。但是，如果合同價款的變動是源於合同的變更，那麼需要按照變更後合同作為其分配的基礎。

（五）第五步——在主體履行義務的時點或過程中確認收入

在合同訂立時，主體應當判斷向客戶轉移商品或服務是否是隨時間進行的，否則就是在時點進行的。

1.控制權的轉移

當客戶享有相關商品或服務的控制權時，確認相關商品和服務的轉移。控制權意味著客戶負擔瞭現時支付的義務，客戶享有所有權上的風險和報酬，客戶可以避免其他主體使用該資產並從中獲利，主體能夠獲得該資產帶來的直接或潛在的現金流。

2.在過程中履行義務

判斷標準如下（知識產權那個例外）：

（1）客戶在主體履約的同時取得並消耗企業履約所帶來的經濟利益——比如：日常性服務或周期性服務（打掃衛生啥的）；

（2）客戶能夠控制主體履約過程中的在建商品——為客戶建造資產；

（3）主體履約過程中所產出的商品有著不可替代的用途，且該企業在整個合同期間有權就累計至今已完成的履約部分收取款項——為客戶建造專用資產。

3.在某一時間段內履約的收入確認方法

主體應當按照履約進度確認收入，選擇產出法或者投入法確認，並且對於相似的履約義務或者相似的情況應當一致采用。

作為一種簡化方法，如果一個實體有權向客戶要求與其迄今為止的業績直接對應的金額，那麼它就可以確認該金額的收入。例如，在一項服務合同中，主體有權以固定金額向客戶要求其提供的每個服務單元的對價。

（1）產出法

產出法主要根據已轉移給客戶的商品對客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的裡程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

主體在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮所選擇的產出指標是否能夠如實的反映向客戶轉移商品的進度。

產出法所需的信息難以取得，或者代價高昂時可以選擇使用投入法。

（2）投入法

投入法主要是根據主體履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

但是，由於主體的投入與向客戶轉移商品的控制權未必存在直接對應關系，因此需要扣除那些雖然已經發生、但未導致向客戶轉移商品的投入。

例13：咨詢公司B與客戶C簽訂瞭一項基於客戶特定事項的專業咨詢服務合同。如果客戶C單方面終止該合同，那麼B有權利獲取已提供服務發生的成本並加上成本15%的金額作為利潤。B根據類似合同判斷，15%成本金額是合理的利潤。

在評估是否滿足某一時段履行義務以確認收入時，B的評估如下：

——不滿足標準（1）：如果B公司沒有發佈專業咨詢服務報告，C雇傭另一傢服務公司，那麼這傢服務公司需要從頭開始進行咨詢服務。因此客戶C並沒有同時獲取並消耗B公司提供的利益；

——不滿足標準（2）：B公司如果沒有交付報告，那麼C就無法控制B形成的成果；

——滿足標準（3）：由於報告基於C特定事項，因此該報告對於B而言沒有其他用途，也就是說限制瞭B將其研究成果提供給其他客戶。另外，由於B具有獲取已發生成本和合理利潤的權利，因而其滿足標準（3）。

綜上，B應當將該合同作為在某一時段內履約確認收入的合同。

3.在某一時點履行義務

如果一項履約義務不屬於在某一時段履行的履約義務，那麼就應當按照在某一時點履約義務的方法確認收入。

控制權轉移的標志：

（1）主體享有該商品現時的收款權利；

（2）主體已經該商品的法定所有權轉移給瞭客戶；

（3）客戶已經占有實物；

（4）主體已經該商品上的主要風險和報酬轉移給瞭客戶；

（5）客戶已接受該商品。

4.特殊交易的處理

（1）回購協議

如果回購協議符合金融工具準則規定，那麼就按照金融工具準則進行處理，否則按照收入準則進行處理。處理時，需要考慮回購合同的類型——遠期合約、看漲期權、看跌期權和回購價格。

①遠期合約和看漲期權

如果主體負有回購資產的義務（遠期合約）或者權利（看漲期權），那麼客戶就並未獲得資產的控制權。這是因為盡管資產的物理位置轉移瞭，但客戶並未能獲得直接使用並從中收取利益的權利。如果回購價格小於初始銷售價格，那麼主體應當將該合同作為一項租賃合同處理；如果回購價格大於等於初始銷售價格，那麼主體應將該合同作為融資合同處理。在比較回購價格與初始銷售價格時，主體應當考慮貨幣時間價值。

作為融資合同處理，主體應持續確認轉出的資產，並將收到的所有對價確認為金融負債。收到的對價與支付的對價的差額，作為利息支出確認。

如果到期時，回購選擇權未行使，此時，轉銷已確認的負債和資產，同時確認收入。

②看跌期權

如果客戶有權利要求主體以低於售價的價格回購該資產，此時，主體需要評估客戶是否有行使該權利的重大經濟動機。進行評估時，主體應當考慮一下因素：

·資產在回購日的價格與合同約定的回購價格之間的關系；

·權利行使期限的長短。

如果客戶具有行使該權利的重大經濟動機，那麼主體應將該合同確認為一項租賃合同。相反，主體應當將該項合同作為一項附有銷售退回條款的銷售合同。

如果回購價格大於等於初始售價，同時大於該資產的期望市價，那麼這項合同應當作為一項金融工具合同。在這種情況下，如果回購選擇權未被行使，主體應在當日轉銷負債和資產，同時確認收入。

同樣，在評估回購價格與售價差異的時候應當考慮貨幣的時間價值。

※一定要明確，這裡所謂的負債指的是金融負債！！！！

（2）委托銷售合同

主體可能會將商品轉移給其他方但是仍保留其控制權——將商品轉移給零售商或者經銷商以銷售給最終客戶。這類合同成為“委托銷售合同”。這種情況下，不允許主體在將商品轉移的同時確認收入。

這類合同中：

·主體仍享有商品的控制權，除非零售商或經銷商完成銷售、特定的時期已經結束；

·主體可以要求返還其商品，並將其轉移給第三方；

·經銷商或者零售商並沒有無條件支付價款的義務，盡管可能需要支付一定的保證金。

類似合同，隻有在商品的控制權發生實質性轉移的時候，主體才能夠確認收入。

---

三、合同成本

（一）取得合同成本

主體應當在合同中規定可以得到補償的前提下將取得合同的花費資本化。但是如果已資本化的花費攤銷時間小於一年，那麼可以直接計入費用。

如果一項花費，無論合同是否取得都將發生，那麼應該直接計入費用，除非該項花費滿足履約成本的標準。一個典型的例子就是投標成本。

例13：咨詢公司E通過招投標程序與客戶簽訂瞭一項為客戶提供咨詢服務的合同。為瞭獲得該合同，E發生瞭一下費用：

——盡職調查的外部法律費用；

——為提供建議而發生的差率費；

——提供給銷售人員的獎金及個人所得稅費。

E公司應當將提供給銷售人員的獎金及個人所得稅費作為為瞭取得合同而資本化的增量費用。因為如果合同沒有取得，那麼E就不需要支付這些費用。

盡職調查的外部法律費用和差旅費，無論E是否取得合同都會發生，因而應當計入當期費用。

（二）合同履行成本

合同履行成本是為瞭合同履行而發生的成本，其不適用存貨、無形資產、固定資產、生物資產的相關準則規定。

主體應當在合同履行成本滿足下列條件時確認一項資產：

·與某項現存合同或者預期取得的合同直接相關；

·產生或提升瞭將來履行合同義務的資源；

·很有可能收回。

如果合同履行成本適用其他準則規定，那麼應當按照其他準則的規范進行處理。

下表提供瞭可以資本化和不能資本化費用的具體例子：

如果滿足條件，可以資本化的直接費用

——直接人工，如：生產工人工資；

——直接材料，如：原材料；

——與合同直接相關的待攤費用，如：折舊與攤銷；

——合同規定明確可從客戶處收取的費用；

——其他直接與主體履行合同有關的成本，如：分包商成本。

發生時直接計入費用

——一般管理費用（除非合同明確可以收回）；

——與將履行的義務有關的費用（？？？？？）；

——非正常損失的材料、人工和其他成本；

——與履約義務並不相關的費用。

例14：信息管理服務商M公司與客戶Y簽訂瞭一項信息中心管理服務合同，該合同以每月固定費用支付。在M公司提供服務前，其設計並建造瞭一個技術平臺以轉移並測試Y的數據。因為該平臺不會轉移給Y，因而並不作為一項合同履約義務。為瞭建造這個平臺發生的費用如下：

——設計費用：40美元；

——軟件和硬件：210美元；

——轉移和測試：100美元。

這些建造費用與履約直接相關，但是並沒有向客戶轉移任何商品或服務。M公司應當如下處理：

——硬件：作為固定資產入賬；

——軟件：作為無形資產入賬；

——數據中心的設計、轉移和測試費用：

應當資本化因為：

·與合同直接相關；

·產生並提升瞭主體履約所需的資源；

·在合同期很有可能收回。

相應資本化費用應當按照準則要求進行攤銷。

（三）合同資產的攤銷

主體應當按照與轉移商品或服務相同的基礎對資本化的取得合同成本和履行合同成本進行攤銷。這裡轉移的商品或服務可能基於現有的合同，也可能與未來可預期取得的合同相關。

例15：X公司與客戶Z簽訂瞭一項為期5年的薪資處理合同。X初始花費500美元。根據歷史經驗和對客戶的分析，X預期客戶Z將會將合同延期至10年。

X確認的500美元資產，應當在10年內攤銷，而不是5年。

（四）合同資產的減值

主體應當在合同可收回金額小於其持有的合同資產價值時確認減值損失。

可收回金額的定義如下：

與轉移商品和勞務有關的對價的剩餘部分減去與提供商品和勞務直接相關的未確認的費用。

為瞭確認減值損失的金額，主體需要對可收回金額進行評估。為瞭評估可收回金額，主體應當采用與確定合同價款相同的標準，除瞭一下兩條顯著的差異：

·在考慮可變對價時，可以不用考慮其是否將會發生重大轉回；

·對可收回金額的調整應當考慮預期的客戶信用風險。

四、合同變更

（一）概述

合同變更指對合同范圍和合同價款的改變。當一項合同完成變更，其將會對合同雙方創造或改變瞭權利與義務。主體應當按照“五步法”中的第一步對變更後的合同進行判斷。

如果合同變更沒有被雙方所接受，那麼主體應當繼續按照原合同適用準則，直至變更後的合同被雙方接受。

如果合同變更瞭范圍被雙方所接受，但是並沒有敲定變更後的合同價款，主體應當按照與可變對價識別相同的方法估計合同變更後的價款。

例16：S造船廠是一傢經驗豐富的造船企業。其已經為其最大客戶航運公司C制造瞭11艘郵輪。第一年1月1日，S造船廠與航運公司C簽訂合同，為其生產第十二艘郵輪。

第三年1月1日，C公司提出要更改船舶設計，以使得郵輪能夠容納50個額外的客艙。S造船廠為瞭滿足C公司的要求，需要更改三層甲板的設計，同時購入一些額外的材料。

為瞭評估該改變是否構成合同變更，S造船廠需要評估這些變更後的條款是否改變或創造瞭現有合同的權利與義務。S造船廠考慮如下：

——盡管S和C都沒有為合同條款的修改作出實質性的舉動，但是，

——之前C有過要求S更改船舶設計的案例，C為S設計的變更支付瞭合理的增量成本和相關利潤；

——盡管合同范圍和金額變更並沒有正式書面呈現，但是根據法律顧問的意見，類似設計變更是有先前的判例的；

——S與C有著緊密的合作關系，可以認為C會為設計變更支付增量成本和合理利潤；

——S深信C有能力並有意願支付變更後的價款；

——考慮瞭相關因素後，S能夠得到必要的書面文件支持，得出合同權利與義務已經改變的結論。

S因此認為合同變更已經被雙方接受。

相反的，如果實施如下，那麼合同變更可能就不成立：

——沒有之前的判例支持此合同變更；

——C是S的新客戶，所以不能確認C會為設計的變更支付價款；

——根據C之前的交易，S認為C不會具有支付相關價款的意願；