2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 3洞察”子系列之四，主要讨论了购买方如何确定购买日。

如【致同研究】IFRS 3洞察（2）：购买法一览所述，应用“购买法”对企业合并进行会计处理时包括以下7个关键步骤，本期讨论内容主要涉及其中的第3步：

企业合并可以采取多种形式，并对购买方的经营、资源和战略产生根本影响。这些交易被称为兼并或企业合并，如果取得的资产构成一项业务，则应采用《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）中的要求进行会计处理。

一、准则解析：如何定义购买日?

IFRS 3将购买日定义为购买方获得对被购买方控制的日期（IFRS 3.8）。

购买方获得对被购买方控制的日期通常是购买方从法律角度而言转移了对价、取得了被购买方的资产并承担了被购买方负债的日期——即交割日。然而，购买方可能早于或迟于交割日获得对被购买方的控制。例如，如果书面协议规定在交割日前即获得对被购买方的控制，则购买日就早于交割日。在识别购买日时，购买方应考虑所有与购买相关的事实和情况（IFRS 3.9）。

在通过购买和转让协议达成的合并中，购买日一般是特定的交割日或完成日期（即对价已经转移且获取被购买方的股份或净资产的日期）。

确定购买日至关重要，因为它决定了购买方何时确认和计量转移的对价、取得的资产及承担的负债。被购买方的业绩自该日期纳入合并。购买日的确定对整个交易的会计处理具有重大影响，包括合并后的收益。

从企业合并的结构及购买和转让协议的条款（如适用）来看，购买日往往是显而易见的，但并非总是如此。企业合并的方式很多，包括合同性的（如装订安排（a stapling arrangement））和非合同性的（如直接从股票市场购买股票），因此，在确定购买日时可能会出现复杂的情况。

从谈判开始到合并的所有方面都得以最终解决的时间跨度可能较长。公司法、股东批准要求、竞争规则及股票市场法规各不相同，这些将影响对控制权转移到购买方转移日的分析和判断。

没有两项企业合并交易是完全相同的，因此几乎没有“经验法则”可以帮助确定购买日。而是应当基于每种情形下的具体事实和情况运用控制的定义确定购买日。控制需要分析和判断，并且应根据《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS 1）的规定进行相应的披露。

二、应用示例：如何确定购买日？

在确定购买日时，需要对具体情况进行分析并考虑相关因素，以下是一些具体示例：

示例1

购买协议规定，控制权转移的生效日与交割日不同

考虑合同暂定的生效日是否实际上改变了购买日。实务中，很多合同条款只是约定了价格调整机制，可能不会影响取得控制权的日期。

人为追溯购买日的协议无法证明购买日（从会计角度来看）是之前较早的日期。即，不能之后决定控制权发生在购买方和被购买方不太可能有任何关系的日期。合同条款人为地将购买日置于合同约定之前，事后不能根据合同条款来决定控制权，从而为购买方提供了从该日期起的相关收益。

示例2

购买须经股东批准

考虑购买方可以对被购买方董事会产生影响的日期。

在获得股东批准之前，很难认为控制权已经转移。

示例3

购买须经监管部门批准

考虑监管部门批准的日期是否仅仅是形式上的。

例如，在目标公司所处的市场和管辖区域，购买方已经是一个重要的竞争对手。如果此项交易须经该辖区的竞争监管部门批准，就很难得出这一监管部门批准只是一种形式上的批准的结论。因此，在获得批准之前，控制权未转移给购买方。

示例4

未指明交割日

例如，当一个被投资方回购其他投资者持有的股份，导致现有股东成为大股东时。在这种情况下，起点是识别该现有股东按表决权比例达到控制性权益的日期。

示例5

公开发行

考虑公开发行变成无条件的日期（包括获得控制性权益的日期）。

示例6

购买完成取决于其他条件

考虑购买方开始主导被购买方的经营和融资政策的日期。

示例7

购买日系指定的生效日期

为方便起见，主体可能希望指定月末（或月初）为购买日，也就是结账的日期，而不是实际的购买日期（即月中的某一日期）。除非“方便的”日期（the ‘convenience’ date）和实际购买日之间的事项导致确认金额发生重大变化，否则该主体的做法符合IFRS 3结论基础中所述的准则要求。

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